La atribución de beneficios al establecimiento permanente en el artículo 7 mcocde

Resumen

RESUMEN TÉCNICO TESIS DOCTORAL “La Atribución de Beneficios al Establecimiento Permanente en el Artículo 7 MCOCDE” Autor: José Carlos Pedrosa López Directores: D. Juan José Zornoza Pérez y D. Francisco Alfredo García Prats. Esta tesis doctoral analiza la asignación de ingresos y gastos al establecimiento permanente en el ámbito convencional del artículo 7 MCOCDE. La incesante conversión de las empresas de orden doméstico en multinacionales y la globalización económica, propicia la expansión de las actividades empresariales de una empresa más allá de las fronteras de su Estado de residencia. Así, el establecimiento permanente, a modo de nexo de unión entre el Estado de la fuente y los beneficios empresariales atribuibles a dicha parte de la empresa, permite al Estado donde se localice someterlos a tributación si así lo contempla su normativa interna y convenida. La aceptación de esta figura legal en el Derecho tributario internacional cuenta con más de un siglo de historia. Sin embargo, la imputación de los beneficios empresariales derivados de su participación en la vida económica de un Estado implica un escenario controvertido en la actualidad. De modo que, la complejidad de hacer efectivo el derecho legítimo del Estado de la fuente a reclamar la tributación sobre el beneficio derivado de una actividad empresarial asentada, estable y transcendente en su territorio no resulta únicamente de la dificultad de precisar los supuestos en los que la entidad extranjera está actuando a través de un establecimiento permanente, sino también de su régimen sustantivo, esto es, de la determinación de la renta que el Estado de la fuente puede someter a gravamen. La actualidad de este problema se debe a una dudosa eficacia del consenso internacional alcanzado respecto a los criterios rectores que gobiernan la imputación de beneficios a dicho instituto jurídico. A pesar de que esta cuestión ha sido objeto de estudio durante décadas por parte de distintas Organizaciones Internacionales, que han elaborado multitud de documentos y han formulado múltiples propuestas, la normativa interna de los Estados no ha alcanzado una práctica armonizada, a lo que contribuyen las discrepancias en los Modelos de Convenio y sus distintas versiones. Y ello deriva en numerosos problemas de orden económico, jurídico y tributario. Los primeros trabajos de la Sociedad de Naciones ya comprendían el tratamiento jurídico-tributario de la atribución de beneficios empresariales al establecimiento permanente. Desde 1920 hasta 1936, la Sociedad de Naciones trató de establecer los principios que gobiernan la determinación de los beneficios empresariales que una empresa residente en un Estado obtiene a través de su establecimiento permanente en otro Estado. Tras la elaboración de un cúmulo de informes en el seno de la Sociedad de Naciones, se consolidó el método de contabilidad separada, en consonancia con la teoría de empresa separada, como alternativa principal para determinar los beneficios correspondientes al establecimiento permanente que el Estado donde se localizaba podía someter a gravamen. Este método partía de la asunción ficticia de un carácter separado del establecimiento permanente que constituía el elemento esencial de esta metodología y recurría a la contabilidad o cuentas propias como si se tratase de una entidad autónoma e individualizada del resto de la unidad empresarial a la que legalmente pertenece. Finalmente, los Informes publicados por M.B.Carroll consolidaron dicho método mediante el estándar de plena competencia, también conocido por su término en inglés como arm´s length standard, que implicaba la cláusula de independencia para valorar las operaciones realizadas entre partes de una misma empresa como si hubiesen sido realizadas entre partes independientes. No obstante, teniendo en consideración la naturaleza jurídica del establecimiento permanente, dichos informes también contemplaron la posibilidad de comprender a la empresa como un ente único, calculando el impuesto sobre la parte del ingreso neto total de la empresa (computada de acuerdo con la ley del país que aplica el impuesto) correspondiente a la importancia económica relativa del establecimiento local. En cualquier caso, estos primeros trabajos ya ponían de manifiesto la existencia de distintas alternativas para alcanzar un mismo objetivo. Se forjaba así, un escenario que con el paso del tiempo no sólo iría variando sino que cada vez era más heterogéneo. Años más tarde, la OCDE redacto su primer Modelo de Convenio reservando el artículo 7 al reparto de la potestad tributaria y tratamiento jurídico-tributario de los beneficios empresariales. Su redacción coincidente con la del posterior Modelo de Convenio de la ONU, permaneció prácticamente inalterada hasta la actualización del Modelo de Convenio de la OCDE 2010, a excepción de unos mínimos cambios en el MCOCDE 1977. Metodológicamente, la falta de un acuerdo internacional se pone de manifiesto mediante las distintas alternativas que contempla para determinar los beneficios o pérdidas empresariales imputables al establecimiento permanente. Alternativas que han dado lugar a una división en la doctrina internacional respecto de la adecuación y viabilidad de ambos métodos. Por un lado, el apartado segundo, introduce el método de contabilidad separada en consonancia con el criterio de empresa separada. En su mayoría, transpuso los criterios rectores de la tributación del establecimiento permanente propuestos por la Sociedad de Naciones, de tal suerte que aceptó las teorías que hasta el momento lidiaban con esta práctica pero restringió el enfoque planteado; que, mientras el EP se concebía bajo la teoría de la empresa separada cuya consecuencia reflejaba el método de contabilidad, el estándar de plena competencia no se extendía más allá que la valoración de las operaciones internas. Por otro lado, el apartado cuarto, contempla el método de reparto de beneficios. Sistema que toma como referencia la verdadera naturaleza jurídica del establecimiento permanente y se basa en la consideración unitaria de la empresa para la atribución y distribución de sus rendimientos. Así, los beneficios o pérdidas patrimoniales que deriven de las actuaciones realizadas por cada una de las partes repercutían directamente sobre el resto de la empresa. No obstante, la OCDE consideró que el hecho de que esta redacción del artículo 7 MCOCDE ofreciese diversos métodos e interpretaciones del precepto para determinar los beneficios empresariales atribuibles al establecimiento permanente, suponía una incertidumbre para el contribuyente y las Administraciones tributarias. Por ello, con la finalidad de alcanzar un criterio internacional en esta materia, la OCDE elaboró en 1994 y, sobre todo, durante los años 2001 a 2010 un conjunto de informes en materia de atribución de beneficios al establecimiento permanente. Estos informes se elaboraron de acuerdo con la Hipótesis de Trabajo planteada por esta Organización, cuyo objetivo era examinar hasta qué límite llegaba el alcance y extensión del EP como empresa hipotéticamente distinta y separada y cómo las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE podían aplicarse por analogía para atribuir los beneficios al EP en consonancia con el estándar de plena competencia. El resultado final supuso la redacción de una nueva versión del artículo 7 que se incorporó en la actualización del MCOCDE 2010. En su apartado segundo plasmó la metodología propuesta por esta Organización Internacional, denominado como Criterio Autorizado de la OCDE, desarrollado, supuestamente, en el Informe de atribución de beneficios al establecimiento permanente de 2010. La confluencia de las distintas versiones conlleva la necesidad de analizar desde un punto de vista comparado ambas redacciones. Pues, la nueva versión no sólo ha rechazado el método indirecto, sino que en relación con el método directo, ya no parte de la asunción ficticia del establecimiento permanente asimilado a una empresa separada, sino que, en consonancia con la Hipótesis de Trabajo propuesta por la OCDE, tal y como anteriormente hemos expuesto, asume una ficción en la que dicha parte de la empresa es considerada como una empresa independiente. Si es así, las diferencias entre ambas versiones del método directo, implicaría que, lejos de los presupuestos iniciales de la OCDE, esta última versión del artículo 7 MCOCDE no supusiese una mejora o matización de la anterior, sino que por el contrario, provocaría una mayor complejidad y confusión respecto a la imputación de beneficios empresariales al establecimiento permanente. En dicho caso, derivaría en un escenario caracterizado por la existencia de un sistema dual para imputar los beneficios o pérdidas al establecimiento permanente, caracterizado por un método directo compuesto por dos modalidades, dependiendo si el convenio para evitar la doble imposición internacional firmado entre dos Estados sigue la versión del artículo 7 MCODE 1977 hasta el MCOCDE 2010, o si se rige por el artículo 7 MCOCDE 2010 y posteriores. En suma, el escenario resulta aún más confuso ante el hecho que implica valorar si la metodología sobre el Criterio Autorizado de la OCDE, propuesta en el Informe sobre atribución de beneficios al establecimiento permanente, está, o no, en consonancia con la interpretación que se infiere de la dicción del artículo 7.2 MCOCDE 2010. Pues en ningún caso, los documentos soft law, implican una extensión del significado del precepto legal o una introducción de nuevos conceptos. De acuerdo con la delimitación del objeto de estudio, la estructura de este trabajo consta de tres partes. La primera parte justifica este trabajo exponiendo los problemas que caracterizan al régimen jurídico-tributario convencional de la asignación de ingresos y gastos al establecimiento permanente. A consecuencia de la regla de reparto de la potestad tributaria sobre los beneficios empresariales estipulada en el apartado primero del artículo 7 del Modelo de Convenio, analiza la relación normativa entre el concepto de establecimiento permanente, regulado en el artículo 5 MCOCDE, y los métodos estipulados en el artículo 7 MCOCDE para que el Estado de la residente de la entidad y el Estado donde se localiza dicha parte de la empresa determinen los beneficios o pérdidas empresariales imputables al mismo. Tras la asunción de un concepto de establecimiento permanente, desde la perspectiva del reparto de la potestad tributaria, concluye que ante la necesidad de imputarle rendimientos es preferible, como indica la OCDE, conceptualizar el establecimiento permanente como una entidad funcionalmente separada, en lugar de adoptar el enfoque de actividad económica relevante. En este sentido, también concluye en contra de la opinión de la ONU, denegando la cláusula de fuerza de atracción debido a la necesaria vinculación económica que debe de existir entre dicho instituto jurídico y las rentas empresariales asignadas. La cláusula de reparto de la potestad tributaria dota de sentido a la figura legal del establecimiento permanente pero no estipula los métodos que cuantifican los beneficios o pérdidas empresariales del mismo. Para ello, el estudio se remonta a los trabajos de la Sociedad de Naciones y en atención a esta referencia histórica demuestra el carácter residual o alternativo del método indirecto, sobre el método directo. En remisión a estos primeros trabajos, aborda el método de contabilidad separada, basado en la teoría de empresa separada y el criterio de plena competencia, que posteriormente se consolidaron en los Modelos de convenio de la OCDE y la ONU. Tras explicar que el objeto de estudio no versa sobre el método indirecto o de reparto de beneficios, esta parte del trabajo se centra en analizar los criterios rectores que rigen la asignación de ingresos y gastos del método directo, estipulado en los apartados segundo y tercero del artículo 7 del MCOCDE 1977. Diserta sobre dicha metodología compuesta por dos ficciones, siendo la primera la asimilación del establecimiento permanente a una empresa separada, y la segunda la aplicación del criterio de plena competencia en la valoración de las operaciones internas entre el establecimiento permanente y otras partes de la empresa. Esta parte del trabajo expone las primeras conclusiones sobre las implicaciones jurídico-tributarias derivadas de ambas ficciones, aunque, es en el siguiente capítulo en el que se analiza con detalle, bajo un análisis comparado las similitudes y diferencias entre ambas versiones del artículo 7 del Modelo de Convenio. No obstante, teniendo en cuenta que la versión anterior del precepto estuvo presente desde el primer Modelo de Convenio de la OCDE hasta su actualización en 2010, estas primeras observaciones son necesarias para valorar si el contenido de los informes de la OCDE sobre atribución de beneficios al establecimiento permanente que se fueron elaborando sucesivamente, está o no, en consonancia con la interpretación que se infiere del precepto en cuestión. Esta parte del estudio, dividida en cuatro etapas, concluye que el contenido de dichos documentos de carácter no vinculante no está en consonancia con la interpretación que se infiere de la redacción de la anterior versión del artículo 7.2 MCOCDE, gobernada por el método de contabilidad separada y los criterios de la empresa separada y el criterio de plena competencia. Demuestra que dichos informes implican una interpretación del precepto convenida al asumir un cúmulo de ficciones que no emanan del significado del mismo. No acepta la extralimitación de los términos que acuñan la ficción del establecimiento permanente y demuestra que ello incrementa los problemas en esta materia. Por ello, expone el problema que implica el hardering soft law y la necesidad de limitarse a las interpretaciones jurídicas que derivan de la norma. La segunda parte de este trabajo de investigación, consiste en un estudio comparado entre ambas redacciones del artículo 7 Modelo de Convenio de la OCDE. La finalidad es tratar de exponer que las similitudes y diferencias entre ambas versiones, y sobre todo, intentar exponer que la nueva versión del método directo, estipulada en el apartado segundo de dicho precepto, implica un nuevo sistema de imputación de rendimientos empresariales al establecimiento permanente Desde un análisis general de ambas versiones se pone de manifiesto el rechazo del método indirecto por parte de la última redacción. Esta novedad, parece alinearse con la finalidad que motiva la working hypothesis de la OCDE, pero lo cierto es que el intento de esta Organización por alcanzar un consenso internacional en esta práctica ha resultado frustrado, y ello se demuestra en vistas de la nueva versión del método directo, que a pesar de ser el mismo método supone una nueva modalidad. La metodología del denominado Criterio Autorizado de la OCDE, desarrollada, supuestamente, en el informe de la OCDE sobre atribución de beneficios al establecimiento permanente 2010, también reposa en la asunción de dos ficciones. Al hilo de este informe, los Comentarios del artículo 7.2 MCOCDE 2010 incorporan el proceso que compone estas dos ficciones, sin embargo esta parte concluye que éstos no deben ser tenidos en cuenta en la medida en que desbordan el significado del precepto desde la perspectiva jurídica. Aunque, el análisis con detalle de la relación entre la redacción del artículo y el contenido de los documentos de soft law queda reservada para el siguiente capítulo. Respecto al análisis comparado de ambas redacciones del método directo, esta parte del trabajo valora la adecuación y viabilidad de cada una de las modalidades. Teniendo en cuenta que la finalidad del artículo 7 MCOCDE es repartir la potestad tributaria entre el Estado de la residencia de la entidad y el Estado donde se localiza el establecimiento permanente, establece un conjunto de pautas para asignar ingresos y gastos a dicha parte de la empresa. Bajo estas premisas, distingue la ficción estipulada por la versión del MCOCDE 1977 que asimila el establecimiento permanente a una empresa distinta y separada y la versión del MCOCDE 2010 que considera que dicha parte de la empresa debe asimilarse a una empresa independiente. Desde la perspectiva teórica, trata de demostrar que el contexto del establecimiento permanente considerado como una empresa separada implica una independencia restringida al ámbito tributario, mientras que la ficción que asimila al EP como una empresa independiente es de carácter absoluto e implica una extensión absoluta. Así, concluye que en el contexto de la primera ficción se distinguen las relaciones internas entre dos partes de la empresa, que deben ser valoradas a precios de coste, de las operaciones internas, que se valoran a precios de plena competencia. Mientras que la segunda ficción cualquier relación entre el EP y otra parte de la empresa debe considerarse como una operación interna cuya valoración debe cumplir con el criterio de plena competencia. Desde el punto de vista práctico, intenta poner de manifiesto que dichas distinciones repercuten directamente en la determinación de los beneficios o pérdidas empresariales del establecimiento permanente. Ello, se justifica a través de un análisis de operaciones internas y transacciones transnacionales. Demuestra que mientras bajo la ficción del EP como empresa separada sólo se retribuyen a precios at arm´s length las funciones realizadas por el EP, la ficción derivada de asimilar el EP a una empresa independiente implica la creación de nuevas y sucesivas ficciones que asimilan a dicha parte de la empresa como arrendador y arrendatario o vendedor y comprador de activos, o incluso como prestamista y prestatario de fondos económicos, y todas ellas deben valorarse en cumplimiento con el criterio de plena competencia. Esta parte del trabajo, concluye exponiendo los múltiples problemas que suscita el hecho de que ante una misma operación o escenario el resultado final sea divergente en atención a la ficción asumida respecto al establecimiento permanente. Concluye alegando que, lejos de la intención armonizadora que justificaba la Hipótesis de Trabajo de la OCDE, el Criterio Autorizado de la OCDE ha supuesto una nueva modalidad para determinar los beneficios o pérdidas empresariales del establecimiento permanente. Teniendo en cuenta las ideas y argumentos que justifican las respuestas de las cuestiones abordadas hasta el momento, el capítulo tercero de este estudio versa sobre el Criterio Autorizado propuesto por la OCDE y la redacción del artículo 7 del Modelo de Convenio 2010. Esta parte analiza y valora la adecuación y viabilidad de la metodología propuesta en el Informe de la OCDE sobre atribución de beneficios al establecimiento permanente respecto a la interpretación que se infiere del método directo estipulado en el artículo 7.2 MCOCDE 2010. El análisis funcional y factual propuesto por la OCDE toma como elemento de referencia las denominadas funciones humanas sustantivas, las cuales responden a las funciones de una determinada índole y no tienen en cuenta todas las funciones realizadas por el establecimiento permanente, incluso a pesar de que la redacción del precepto se remite a las <<… funciones desarrolladas …>>. Esta primera consideración, permite concluir que el enfoque adoptado por la OCDE es arbitraria y/o convenido, o al menos, no está en consonancia con el significado que emana de la ficción asumida respecto a dicha parte de la empresa. Al hilo de las funciones de esta índole, la metodología de la OCDE estipula la necesidad de tener en cuenta los activos utilizados por la OCDE, y omitiendo por completo la naturaleza jurídico-tributaria convencional del EP y el objetivo de esta figura legal trata de asimilarlo a una empresa independiente. Sin embargo, este capítulo concluye que, además de que la redacción del precepto hace referencia a <<… activos utilizados...>>, esta propuesta ni está en línea con el criterio de empresa independiente porque no es capaz de estipular un mecanismo para cubrir las distintas alternativas, y además crea nuevos escenarios ficticios extralimitándose de la finalidad del artículo 7 MCOCDE que queda limitada al ámbito tributario, y en ningún caso se expande al contexto legal. Procede también a analizar los riesgos asumidos por el EP y concluye que de acuerdo con la redacción del artículo en cuestión, <<… riesgos asumidos…>>, la metodología propuesta por la OCDE es inexacta porque dichas funciones no son las únicas que asumen riesgos y, además, estos incluso pueden ser desvinculados de la función. Este capítulo concluye afirmando que el referido documento no vinculante se extralimita al exigir la asignación de un capital libre en favor del establecimiento permanente. Explica que este elemento no se infiere de la interpretación jurídica del precepto y que la finalidad del establecimiento permanente, restringida al ámbito tributario, no requiere de este elemento. Además, explica que dicho concepto queda desconocido desde el ámbito jurídico y que, en todo caso, desde la ficción de independencia absoluta en ningún caso el capital se acuñaría como libre. Con todo, esta tesis doctoral trata de demostrar que, desde la perspectiva del método directo, la ficción que asimila el establecimiento permanente a una empresa separada y la ficción que considera este instituto jurídico como una empresa independiente no son sinónimos, y ello repercute directamente en los ingresos y gastos atribuidos a esta parte de la empresa, y por ende en sus beneficios y pérdidas empresariales. Intenta poner de manifiesto que la ficción que asimila el establecimiento permanente a una empresa independiente no es conforme a la finalidad del artículo 7 MCOCDE y al objetivo de este instituto jurídico. Además, la metodología propuesta de acuerdo con el denominado Criterio Autorizado de la OCDE ni está en consonancia con esta ficción ni con la redacción e interpretación que se infiere de la última versión de este precepto. Así, trata de demostrar que la asunción de una ficción respecto al establecimiento permanente debe quedar limitada al término de empresa separada, al ser el término empresa independiente otra ficción distinta que no es conforme a la interpretación que se infiere de la dicción del artículo 7 MCOCDE y el objeto del EP.